Derecho de Registro e Inspección (DREI). Efectiva prestación de los servicios. Un nuevo fallo de la justicia.

A estos fines demos traer a la memoria que las tasas municipales tienen naturaleza tributaria. O sea, son un tributo que se diferencian del resto (de los impuestos y de las contribuciones especiales) ya que en la configuración de su hecho imponible debe haber un servicio estatal que ataña al obligado a su pago y que se individualice respecto al mismo.

En este sentido, la Corte Suprema de la Justicia de la Nación en la causa "Compañía Química S.A. contra Municipalidad de Tucumán" de 5 de septiembre de 1989, sentenció que la supuesta tasa que pretendía aplicar un municipio sobre las actividades comerciales, industriales o de prestación de servicios por el mantenimiento de ciertos servicios públicos no divisibles, no configura una tasa por tratarse de servicios que beneficiaban a toda la comunidad y no en particular al sujeto pasivo de la misma.

Posteriormente, en la causa “Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros” de fecha 21 de octubre de 2003, la Corte ratificó nuevamente que si bien la tasa por pertenecer al género tributo tiene características en común con el impuesto, posee como carácter singular que la hipótesis de incidencia tributaria está dada por la realización de un servicio estatal que se vincula de manera precisa y concreta con el obligado, o sea, el sujeto de pasivo.

Ahora bien, recordada la jurisprudencia de la Corte vamos a comentar el fallo de la Cámara Contenciosa Administrativo N° 2 de la Ciudad de Rosario del 2 de julio de 2016, donde el tema central es la aplicación de las tasas municipales cuando no existe una efectiva prestación de servicios públicos divisibles. La causa es “Atanor SCA”.

Todo se inició cuando el Municipio de Rosario intentó aplicar el Derecho de Registro e Inspección (DREI), o más conocida como tasa de seguridad e higiene, a Atanor SCA ya que poseía una oficina administrativa en su jurisdicción. En la misma, trabajaban dos empleados administrativos y la única actividad que se llevaba a cabo eran tareas de secretaria y atención de teléfono.

El contribuyente, por su parte y como argumento central, precisó que el municipio en los períodos cuestionados no prestó ningún servicio a la compañía. Por ende, sostuvo que no se generó el hecho imponible para que se le exija la tasa en cuestión, rechazando la pretensión fiscal.

La Cámara, a su turno, dijo en el voto del Doctor Andrada que:

·        Primero, que la Corte Federal ha sentenciado que al cobro de una tasa debe corresponderle la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio público.

·        Segundo, que la Corte Federal también ha admitido la inversión de la carga probatoria en cabeza del municipio, el cual debe comprobar la efectiva prestación del servicio público divisible.

·        Tercero y por último,  dijo que de la prueba producida por el propio municipio surge que la oficina de auditoría interna municipal informó que no se registraban actas labradas al local comercial de la Compañía en los períodos cuestionados.

En razón de ello, juzgó procedente el recurso del contribuyente. Y en definitiva, la Cámara hizo lugar al recurso, anuló los actos impugnados y condenó al municipio a restituir el importe abonado en concepto de Derecho de Registro e Inspección.

Finalmente, nos gustaría remarcar que la inversión de la carga probatoria en virtud de la cual debe ser el municipio quién pruebe la efectiva prestación de servicios al contribuyente para que proceda el cobro de la tasa, fue expuesta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Quilpe S.A” del 9 de octubre de 2012.

Esperamos que el fallo les sea de utilidad.

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Impuesto al Valor Agregado. Cesiones de uso o goce de derechos. Un nuevo dictamen del Fisco.

En primer lugar, debemos traer a la memoria que el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) está configurado por 4 hechos particulares bien diferenciados: a) venta de bienes, b) prestaciones de servicios, c) locaciones, y d) la realización de obras. Por ende y tan solo en principio, las la cesiones de uso  o goce de derechos no forman parte del objeto del gravamen.

No obstante, debemos también recordar que la ley del IVA (en adelante LIVA) regló en el artículo 3 inciso “e” apartado 21 que “cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones de uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial (…)”.

La negrita es nuestra.

En consecuencia, las cesiones de uso o goce de derechos sólo estarán alcanzadas en el IVA cuando estén relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas[1]. 

Ahora bien, el Fisco publicó la Resolución (SDG TLI) N° 14/2016 de fecha 11 de abril de 2016 donde se consultó el tratamiento que corresponde otorgar en el IVA a la cesión de derecho de uso no exclusivo de los postes de su red de distribución eléctrica. Todo se trató de unos convenios (o contratos) en los cuales la consultante confería a ciertas empresas de televisión por cable el uso de los postes de su red de distribución de energía eléctrica, para el tendido de cables de video y el resto de los elementos necesarios para emitir la señal de video.

Al respecto, el Fisco resolvió que como dichos contratos no instrumentaban una locación de inmuebles, toda vez que no se transmitía la tenencia de dichos postes, los cuales continuaban siendo utilizados por la consultante para la prestación de sus servicios; se estaría en presencia de una cesión de derecho de uso.

Y finalmente sostuvo que:

“Atento a que de los contratos acompañados no surge que las cesiones de derecho de uso por las cuales se consulta se vinculen con otras operaciones que abarquen locaciones o prestaciones gravadas, como así tampoco que impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, las mismas se hallan fuera del ámbito de gravabilidad del impuesto, toda vez que no se verifican los supuestos contemplados en el último párrafo del Artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en el segundo párrafo del Artículo 8° de su Decreto Reglamentario”.

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[1] Vale remarcar que el art. 8 de la del Decreto N° 692/98 sobrepasando el marco legal de la LIVA regló que las referidas cesiones quedarán sujetas al gravamen cuando impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial. Sin importar, si están vinculadas a un servicio o locación gravada en el impuesto. Aunque la CSJN limitó su aplicación en los fallos: “Metrovías S.A. (T.F. 18.429-I) c/ DGI” del 27/9/2011 y “Metrovías SA (TF 24242) c/ DGI” del 9/9/2014.

La distribución secundaria del art. 13 del Convenio Multilateral. Una resolución de la Comisión Plenaria.

Recordemos, en primer lugar, que el artículo 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral estipuló un régimen particular para la asignación de la base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicable a: productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país, entre otros; siempre que se cumpla con 3 condiciones:

·        Que sean despachados por el propio productor desde la jurisdicción productora.

·        Que se trasladen de dicha jurisdicción sin facturar (o sea, sin vender).

·        Que se vendan en otras jurisdicciones.

De esta manera apareció el concepto de jurisdicción productora y comercializadora.

En cuanto a la asignación de la base imponible, también debemos recordar, que existen dos etapas: a) la distribución primaria (a la jurisdicción productora) y, b) la distribución secundaria (a la jurisdicción comercializadora).

En la distribución primaria, la base imponible viene dada por: I) el precio mayorista oficial, corriente en plaza vigente al momento del despacho; y si no es posible, II) el 85% del precio de venta obtenido del producto final.

En cambio, en la distribución secundaria la base imponible está dada por: I) precio de venta menos el valor corriente en plaza asignado a la productora; y si no es posible, III) precio de venta menos el 85% asignado a la productora.

Al respecto, uno de los temas controvertidos que se suscitó en relación a la distribución secundaria es ¿Qué jurisdicciones se deben considerar comercializadoras a fin de que participen en la distribución secundaria? De esta manera se plantearon los siguientes interrogantes:

a)      ¿Son todas aquellas jurisdicciones que tengan coeficientes excluidas la productora?

b)      ¿Son todas las jurisdicciones que tenga coeficientes incluida la productora?

c)       ¿Son aquellas en donde exclusivamente se comercializa el producto?

La Comisión Plenaria se expidió en la Resolución (CP) N° 16/2016 donde ratificó que el criterio que se debe adoptar es el del punto c) antes enunciado, o sea, que la distribución secundaria debe hacerse exclusivamente entre las jurisdicciones en que se comercializa el producto.

En palabras de la Comisión:

“Que el artículo 13 es un régimen especial que establece una forma específica para la distribución de los ingresos brutos del contribuyente, es decir, determina la porción de dichos ingresos entre aquellas jurisdicciones en las que se produce el bien y en las que se comercializa, cuando se dan las circunstancias en él previstas.

Que de dicha redacción surge claramente cómo se debe proceder para cumplir con la norma, lo cual no admite otra posibilidad, estableciendo que las jurisdicciones que participen de la distribución sean únicamente la productora y aquélla o aquéllas en las que se comercialicen las mercaderías, en este último caso, con arreglo al régimen establecido en el artículo 2° del Convenio. En este caso concreto, la distribución debe realizarse exclusivamente entre las jurisdicciones en las que se comercializa el producto en cuestión que es la provincia de Buenos Aires”.

La negrita es nuestra.

Y de esta manera la Comisión Plenaria no hizo lugar al recurso interpuesto por Apache Energía SRL; que pretendía efectuar la distribución secundaria incluyendo a todas las jurisdicciones adheridas; y confirmó Resolución (CA) N° 57/2015 de la Comisión Arbitral.

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La disponibilidad del saldo a favor generado por el cómputo de anticipos cancelados con el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios. Otro fallo de la Cámara.

No hace mucho escribimos sobre un fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, de fecha 23 agosto de 2016, en la causa “Telefónica de Argentina S.A.”[1], donde el tema central fue la disponibilidad restringida del saldo a favor generado por el cómputo de anticipos cancelados con el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios (IDCB), ya que el Fisco pretende que si en un período fiscal se produjo este tipo de saldo a favor, el mismo se traslade al período fiscal siguiente. 

Dichos en otros términos, el Fisco entiende que en virtud del artículo 30 segundo párrafo de la RG (AFIP) N° 2111/2006, cuando se generan este tipo de saldos a favor no se pueden utilizar en el mismo período fiscal contra otro de los impuestos autorizados, sino que sólo se pueden trasladar a períodos fiscales futuros hasta su agotamiento.

Ahora bien, con fecha 13 de septiembre de 2016 la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, de fecha agosto de 2016, en la causa “Industrial and Commercial Bank of China (Argentina) S.A.”, volvió a tratar un asunto similar. Se trató de una compañía que por el período fiscal 2008 generó un saldo a favor del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta por el cómputo de anticipos cancelados con el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, que intentó utilizar con el Impuesto a las Ganancias del mismo período fiscal. Lo cual fue objetado por el Fisco y la cuestión terminó nuevamente en instancia de la cámara.

Al respecto, la Cámara por razones de brevedad volvió a remitir a lo sentenciado en la causa “Telefónica de Argentina S.A.” de fecha 23 de agosto de 2016 donde en líneas generales sostuvo que la exigencia del Fisco de que dicho saldo sólo se utilice en períodos fiscales futuros pone al contribuyente en la situación de tener que hacer previsiones y cálculos a fin de que no se genere un saldo a favor que sólo podrá utilizarse en el futuro, lo cual comporta un requisito manifiestamente irrazonable que colisiona  con el mismo fin del régimen de compensación. Siendo dicho fin que efectivamente el crédito por el IDCB se utilice contra los respectivos impuestos autorizados en la legislación. Aparte de que la limitación temporal de la utilización de este saldo no surge de manera palmaria de lo que establece el decreto reglamentario.

Y de esta manera hizo lugar al recurso de la actora y revocó la sentencia apelada en favor del contribuyente.

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[1] http://jurisprudenciaimpositivaargentina.blogspot.com.ar/2016/09/la-disponibilidad-del-saldo-favor.html

La imposibilidad de aplicar tributos cuya norma de origen no fue publicada. Un fallo de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires.

En primer lugar, debemos traer a la memoria que es un principio conocido que para que resulten de aplicación las normas deben llegar al conocimiento de los sujetos a los cuales va dirigida. Incluso, nuestro Código Civil y Comercial de la Nación estipuló en su artículo 4 que las “las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el día que ellas determinen”. Por lo cual, el objetivo de publicidad es inherente a la vigencia o aplicación de una norma, ya que caso contrario resulta inoponible. Y máxime si estamos en presencia de leyes impositivas que crean tributos.

En segundo lugar, debemos recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Municipalidad de Mercedes c. Arcor SAIC s / apremio”, de fecha 7 de agosto de 2012, intervino en un recurso donde se trataba un juicio de apremio (o de ejecución), de la Municipalidad de Mercedes contra Arcos SAIC a la cual se le reclamaba una deuda por derechos de publicidad y propaganda. En el caso, la ejecutada (la compañía) negó la deuda y opuso como una de las excepciones la inhabilidad de título por falta de publicación de la ordenanza impositiva. El Juez de primera instancia rechazó dicha excepción, ordenando la ejecución. La Cámara confirmó la decisión y la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires declaró inadmisible el recurso de queja por inaplicabilidad de ley denegado. En consecuencia, la ejecutada interpuso recurso extraordinario ante la CSJN.

A su turno, la Corte  no sólo revocó la sentencia judicial de la instancia anterior sino que sostuvo (con remisión a la Procuradora General de la Nación Laura M. Monti), que la simple constatación de la publicación oficial de una ordenanza municipal, a los fines de resolver en forma definitiva un juicio de apremio, no afecta el carácter ejecutivo de la acción promovida.

Ahora bien, es nuevamente la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la causa “Municipalidad de Chivilcoy c/ Unilever de Argentina S.A. s/ apremio” de fecha 9 de marzo de 2016, la que se vuelve a pronunciar sobre este asunto. En el caso, la municipalidad de maras intentó ejecutar mediante un juicio de apremio a la compañía por una deuda que mantenía por derechos de publicidad y propaganda. Al respecto, Unilever había expuesto como excepción inhabilidad de título fundada en falta de publicación de la norma.

La Suprema Corte, por su parte, sostuvo:

“(…) que las ordenanzas que crean una tasa en concepto de “derechos de publicidad y propaganda” en el ámbito territorial del municipio deben – necesariamente- llegar al conocimiento de los obligados al pago, a través de un medio razonable (…)”.

“En el presente caso no se verifica tal extremo.

De autos no surge que la ordenanza haya sido publicada en el Boletín Oficial, ni en ningún otro medio de comunicación con cobertura en el domicilio de la demandada. De la certificación actuarial obrante a fs. 148 surge que, si bien el municipio sostuvo que las ordenanzas fueron puestas en conocimiento a través de los medios masivos de comunicación, ello no fue acreditado”.

“En consecuencia, la deuda reclamada no puede ser ejecutada por la vía escogida (…)”.

Por lo expuesto, el tribunal hizo lugar al recurso extraordinario de inaplicabilidad de la ley deducido, dejando sin efecto el pronunciamiento atacado y, en consecuencia, desestimó la ejecución promovida por el municipio.

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La efectiva prestación de servicios en las tasas municipales. Un interesante dictamen de la PGN.

Un tema no menor en la aplicación de las tasas municipales es que su configuración jurídica requiere de la existencia de un servicio estatal que atañe al obligado a su pago. En palabras de Dino Jarah la tasa "(…) es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo"[1].

La jurisprudencia ha consagrado en varios antecedentes de que si un tributo, y más allá de su denominación, no posee en su configuración jurídica un servicio público divisible como hecho imponible no es una tasa sino un impuesto. Al respecto, la Corte ha dicho  que: "...la tasa es una categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado"[2].

Por ende, debe existir la prestación de un servicio que justifique el cobro de la tasa. Pero, ¿Quién debe demostrar dicha prestación? ¿El contribuyente o el municipio?

Recordemos que con fecha 9 de octubre de 2012 en la causa “Quilpe S.A.” de la Corte resolvió darle la razón al contribuyente ante un caso donde un municipio pretendía el cobro de la tasa de seguridad e higiene, considerando que la efectiva prestación del servicio no había sido demostrada por la comuna.

Siempre es el Estado el que está en mejores condiciones de probar la efectiva prestación de servicios para encontrase habilitado al cobro de una tasa, y no así el contribuyente. Y esto es lo que reafirma la Procuradora General de la Nación en la causa “AMX Argentina S.A.”, de fecha 8 de septiembre de 2016. En este sentido, sostuvo ante la pretensión de un municipio de cobrar una tasa sin demostrar su efectiva prestación que:  

“Me permito observar que no parece admisible la actitud contumaz de la demandada, quien tras determinar de oficio el gravamen y de exigir su pago a la empresa actora, se ha escudado en el silencio, omitiendo tanto la carga procesal de contestar la demanda, como así también el deber que pesa sobre todos -pero especialmente sobre las oficinas públicas- de responder los requerimientos de los tribunales de justicia en cuanto a los informes que deben brindarle para el correcto esclarecimiento de los hechos sobre los cuales se fundan las controversias que se ventilan ante sus estrados.

Es por ello que no dudo en afirmar que, al no haberse demostrado la prestación del servicio municipal sobre el cual se funda la tasa reclamada, no cabe dar cobijo a la pretensión tributaria local aquí cuestionada”.

Por lo cual, la Procuradora al igual que lo hizo la Corte en su momento consideró que es el municipio quién debe demostrar la efectiva prestación del servicio.

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[1] Dino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983. Pág. 232.

[2] CSJN, “Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo”. Fallos: 326:4251.

El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y los entes sin fines de lucro. Un fallo de la cámara.

Recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, de fecha 20 de septiembre de 2016, en la causa “Caracoles S.A.”, se volvió a expedir sobre la aplicación del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta a una asociación civil sin fines de lucro.

Recordemos que las asociaciones civiles, por su naturaleza, no tienen por finalidad ánimo de lucro, o sea, ganar dinero sino que tienen por objeto cumplir con fines culturales, deportivos, educativos, etc. en beneficio de sus asociados. A diferencia de las sociedades que tienen una finalidad lucrativa y de las fundaciones cuyo objeto es beneficiar a terceros pero que tampoco buscan el lucro.

No obstante lo expuesto, lo verdadero es que en el mundo moderno de los negocios la figura jurídica de la asociación civil fue elegida por grandes organizaciones empresariales para su orden orgánico, distorsionando en cierta medida su naturaleza. Por lo cual, la sola existencia de una asociación civil no implica que haya detrás una organización empresarial en busca de ánimo o fin de lucro.

Ahora bien: ¿Qué sucede con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta? Como bien sabemos, este tributo tiene por aspecto objetivo la ganancia, medible a través del valor de los activos de las compañías. Y para esto, se presume de manera iure et de iure (sin admitir prueba en contrario), que por el sólo hecho de que un ente empresarial posea activos por un valor superior a $ 200.000,00 al cierre de cada ejercicio económico, generó durante el ejercicio una ganancia mínima dada por el 1% de sus activos. En consecuencia y en definitiva, el gravamen de marras es un impuesto a las ganancias.

Pero: ¿Qué sucede con las asociaciones civiles puras? Entendiendo por tal, aquellas cuya existencia y funcionamiento se rige estrictamente por su naturaleza jurídica. Dichos en otros términos, aquellas asociaciones que en la realidad económica de los hechos no persiguen el lucro, sino el beneficio de sus asociados. Y que además no realizan una actividad empresarial industrial, comercial o de prestación de servicios, sino que administran los aportes de sus asociados para su beneficio. Es aquí donde surge la controversia, porque en su estado de situación económica no se puede hablar de ganancia. Aparte, de que si llega haber un excedente de los ingresos sobre los gastos, los mismos no pueden ser distribuidos a sus asociados.

En uno de los primeros antecedentes en la materia, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala III, de fecha 5 de diciembre de 2013, en la causa”Asoc. Civil Las Glorietas S.A.” sostuvo, básicamente, que considerando la carencia de un ánimo de lucro en su objeto social y la consecuente no reparto de utilidades, resulta irrazonable que el ente en cuestión sea sujeto de la obligación tributaria del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.  Al respecto, recordemos que se trató de una sociedad anónima sin fines de lucro.

Ahora, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, en los “Caracoles S.A.” sostiene que las asociaciones civiles puras no pueden ser sujetos pasivos del impuesto. El caso concreto, se trató de una asociación civil administradora de un club de campo, donde sus ingresos no provenían de la venta de un producto y/o servicios sino de los aportes de sus asociados bajo la modalidad de expensas.

Al respecto, la Cámara no sólo analizó el marco normativo provincial que la regula por ser un club de campo, sino también consideró su estatuto y demás de información para concluir que no puede ser sujeto del Impuesto a la Ganancia Mínima de Presunta por no perseguir el lucro.

En palabras de la Cámara:

“No es la ausencia de la ganancia presumida por la ley relativamente a los periodos por los cuales se promovió la demanda – aspecto que, indudablemente, requiere de una particular actividad probatoria que también ha sido ensayada en el pleito- sino la ausencia de razonabilidad que implica determinar un gravamen sobre una base imponible ficta por medio de la presunción de que los activos de la sociedad actora, por su mera existencia, son susceptibles de generar un renta cuando ellos, por las cuestiones que han sido remarcadas anteriormente, carecen de esa aptitud porque responden a una finalidad sustancialmente ajena a la percepción de una ganancia”.

De esta manera se admitieron los agravios de la actora, se revocó la sentencia de la instancia anterior y se hizo lugar a la demanda.

Si bien este fallo aplicaría en principio a las asociaciones civiles puras, no podemos desconocer otros tipos de organizaciones que más allá de su tipificación jurídica, podría serle aplicable ya la realidad económica de los hechos que presentan se asemejan a los analizados.

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La inscripción de prórrogas contractuales en el INPI. Un fallo de la Cámara

Recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala VI, con fecha 8 de septiembre de 2016, volvió a ratificar en la causa “Ingredion Argentina S.A” que no es necesario inscribir en el Instituto Nacional de Propiedad Intelectual (INPI) las prórrogas de los contratos de transferencia de tecnología en el marco de la Ley N° 22.426 a fin de gozar de los siguientes beneficios:

a)      Reducción de las tasas de retención aplicables a los beneficiarios del exterior en el Impuesto a las Ganancias.

b)      Deducción del gasto en el Impuesto a las Ganancias.

En consecuencia, y siempre y cuando el contrato original este inscripto en el INPI, las prórrogas o renovaciones del plazo contractual en la medida que no alteren los elementos esenciales del o de los contratos originales, no será necesaria su respectiva inscripción.

En palabras de la Cámara:

“(…) está Sala ha declarado que el registro que la ley impone a título informativo es del contrato y no el de la ampliación de aquél que ya se encontraba inscripto y gozando de los beneficios en cuestión (…)”.

Traigamos a la memoria que ya existían antecedentes en este sentido, entre los cuales cabe mencionar:

a)      “Monsanto Argentina S.A.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: 18/10/2010.

b)      “Consolidar Aseguradora de Riesgos de Trabajo S.A.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: 19/08/2010.

c)       “Ogden Argentina S.A. – La Rural Palermo S.A. UTE”. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: 27/03/2013.

d)      “Oleoducto Transandino Argentina S.A.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala III. Fecha: 21/09/2005.

e)      “HB Fuller Argentina SAIC”. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala V. Fecha: 21/08/2008.

f)       “Deca Piazza S.A.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala I. Fecha: 3/11/2009.

El valor residual de los automóviles al momento de la venta. El Fisco emite su opinión.

Marco teórico:

En primer lugar, debemos traer a memoria que en relación al modo de calcular el costo computable de un automóvil (que constituye un bien mueble amortizable) al momento de su venta, la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG), estableció en los primeros párrafos del artículo 58 que:

“Cuando se enajenen bienes muebles amortizables, la ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de venta, el costo computable establecido de acuerdo con las normas de este artículo:

a) Bienes adquiridos:

Al costo de adquisición, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenación, se le restará el importe de las amortizaciones ordinarias, calculadas sobre el valor actualizado, de conformidad con lo dispuesto en el punto 1 del artículo 84, relativas a los períodos de vida útil transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales”.

En definitiva, la LIG consagró que el costo computable de un automóvil lo constituye su valor residual al momento de la venta, esto es, costo de adquisición menos las amortizaciones acumuladas.

No obstante, también debemos recordar que en materia de amortización de automóviles existe un tope dado por el artículo 88 inciso I) de la LIG, el cual estipula que no serán deducibles:

“las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inc. f) del art. 82, correspondientes a automóviles, y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida en que excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) – neto del impuesto al valor agregado-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda”.  

Ahora bien, si un automóvil solo puede amortizar durante los 5 años de vida útil convencional $ 4.000,00 por año, ¿Cabe preguntarnos si dicha amortización es la que debe considerarse para determinar el valor residual?

En esta cuestión sin resolver, recientemente el Fisco ha emitido su opinión a través del Dictamen N° 20/16 dado a conocer el 8 de septiembre de 2016. Allí el Fisco expuso que:

-       “De conformidad con ello, el resultado extraordinario del siniestro surgirá de considerar el costo de adquisición del bien menos las amortizaciones acaecidas, es decir su valor residual, detrayendo de éste el valor neto recuperable del aludido bien siniestrado y el importe de la indemnización percibida.

-       A tales fines deberá contemplarse la limitación prevista por el inciso l) del Artículo 88 de la ley del impuesto, relativa a la deducción de amortizaciones y otros gastos, dado que la actividad de productor de seguros excede la definición de la expresión “similar” a viajantes de comercio que enuncia el segundo párrafo del Artículo 149 del Decreto Reglamentario, atento a que si bien el uso del automóvil puede resultar de utilidad no es indispensable para realizar dicha actividad”.

La negrita es nuestra.

El caso se trató de un siniestro de un automóvil que estaba afectado a la actividad de un productor de seguros, por el cual el sujeto percibió una indemnización. Al respecto y en cuanto al modo de calcular el resultado sujeto a impuesto el Fisco estableció que básicamente debe restarse de la indemnización (precio de venta) el valor residual dado por la diferencia entre el costo de adquisición menos las amortizaciones acumuladas. Pero para esta última, indicó que debe tenerse en cuenta la limitación del art. 88 inciso l). Esto quiere decir que la amortización se calculará sin tope a fin de que no se deduzca vía resultado de venta lo que la ley no permite computar en el impuesto.

Marco práctico:

Supongamos el caso de un automóvil que está afectado a una explotación unipersonal, que se adquirió en 2010 en $ 100.000 y que se enajenó en 2012.

Lo antes indicado implica, aplicando el criterio de año de alta completo, que vamos a tener que el automóvil amortizó dos años: 2010 y 2011. En 2012 no se deprecia porque es el año de la baja.

Por ende,  tenemos las siguientes amortizaciones:

  

Concepto	Importes	Ref.
Costo de compra	100.000,00	1
IVA de la operación	21.000,00	2
IVA computable	4.200,00	3
IVA no computable	16.800,00	4
Valor amortizable	116.800,00	1 + 4

 

Considerando el valor amortizable, tenemos que al 31 de diciembre de 2012 las amortizaciones acumuladas ascienden a $ 46.720,00. Esto de considerar los 2 años de amortización

Ahora bien, si al costo de adquisición le restamos de $ 116.800,00 le restamos  las amortizaciones acumuladas de $ 46.720,00, tenemos un valor residual de $ 70.080,00.

Cabe destacar que la amortización acumulada del automóvil al momento de la venta debe calcularse sin el tope del art. 88 inciso l) de la LIG, ya que el artículo 58 de la LIG no prevé que el mismo sea considerado. Este es el criterio del Fisco.

Si se hubiese considerado el tope tendríamos un total de amortización acumulada de $ 8.000,00, siendo el valor residual de $ 108.800,00 (esto es $ 116.800,00 menos $ 8.000,00).

Véase que el valor residual es mucho más alto en la segunda opción que en la primera y en este caso el contribuyente se va a deducir vía resultado de venta las amortizaciones que la ley prohíbe computar.

La diferencia entre ambos valores residuales es de $ 38.720,00 y se compone de la siguiente manera:

Criterio	Año 1	Año 2	Totales
Sin tope	23.360,00	23.360,00	46.720,00
Con tope	4.000,00	4.000,00	8.000,00
Totales	19.360,00	19.360,00	38.720,00

Las palabras finales

Es necesario precisar que lo expuesto en el presente artículo responde exclusivamente al criterio del Fisco. Si bien reconocemos opiniones doctrinarias diferentes al criterio explicado más arriba, de todos modos es importante darlo a conocer a fin de que el contribuyente este apercibido de posibles cuestionamientos de las autoridades fiscales si se decide por otro camino.